OPERAÇÕES BACK TO BACK CREDITS
Considerando a nova modalidade de negócios ainda pouco conhecida em nosso País, apresento minhas ponderações iniciais relativo as OPERAÇÕES BACK TO BACK CREDITS, que visa buscar novas formas de relacionamento internacional e com baixos custos entre fornecedores e clientes no exterior.
As operações Back to Back Credits visam
redução de custos vinculados à importação e exportação de produtos. Neste
processo o produto não entra/circula no Brasil, apenas a empresa daqui é
intermediária do negócio, assumindo o ônus da compra e obtendo os recursos pela
venda.
A legislação
brasileira ainda é muito omissa, isto é, não temos legislação fiscal que normatizam
os procedimentos legais.
A operação Back to Back Credits é uma operação
triangular de compra e venda de produtos na qual a empresa brasileira adquire
no exterior e o revende para outro país, sem transitar pelo Brasil. Assim, a
empresa brasileira gera um lucro tributável pela revenda.
Considerando adquirir
característica de importação e exportação, porém sem que o produto transite pelo
Brasil, o BCB – Banco Central do Brasil em seu site (www.bcb.gov.br) orienta:
BANCO CENTRAL DO BRASIL – Exportação e Importação.
15. O que é uma operação de back to back? Preciso de
autorização do Banco Central para a sua realização?
As chamadas operações
de back to back são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem
que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é
comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da
mercadoria em território brasileiro.
Do ponto de vista da
regulamentação cambial, não há mais a necessidade de autorização específica por
parte do Banco Central para a realização de operações de back to back. As
operações de câmbio relativas ao pagamento e ao recebimento dos recursos
decorrentes dessas transações são realizadas diretamente com instituições
autorizadas pelo Banco Central a operar no mercado de câmbio, observados os
aspectos de legalidade e legitimidade aplicáveis a todas as operações de
câmbio.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL – Exportação e Importação.
A RFB – Receita
federal do Brasil para regulamentar os possíveis efeitos de Preços de Transferência, instrui através
da IN-SRF nº 1.312/2012 no art. 37:
CAPÍTULO IV - DAS OPERAÇÕES BACK TO BACK
Art. 37. Estão
sujeitas à aplicação da legislação de preços de transferência as operações back to back, quando ocorrer:
I - aquisição ou alienação de bens à pessoa
vinculada residente ou domiciliada no exterior; ou
II - aquisição ou alienação de bens à pessoa
residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou
beneficiada por regime fiscal privilegiado, ainda que não vinculada.
§ 1º Para fins do disposto no caput,
as operações back to back
são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses
produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um
país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em
território brasileiro.
§ 2º Deverá ser demonstrado que a
margem de lucro de toda a transação, praticada entre vinculadas, é consistente
com a margem praticada em operações realizadas com pessoas jurídicas independentes.
§ 3º Deverão ser apurados 2 (dois)
preços parâmetros referentes a operação de compra e a operação de venda,
observando-se as restrições legais quanto ao uso de cada método de apuração.
Incidência de ICMS.
Pesquisando
legislação tributária estadual – ICMS/SC, não tem nenhum dispositivo que regulamenta
a matéria. Desta forma, não há o que se falar em emissão de Nota Fiscal, seja
na importação ou na exportação destes produtos, por inexistência de previsão
legal.
O ICMS incide em havendo
operações de circulação de mercadorias e de prestação de serviços no País, bem
como a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior. (Regulamento ICMS/SC art. 1º e § Único)
A RFB editou a
Solução de Consulta SRF nº 49 de 06/02/2007, com a seguinte decisão:
ASSUNTO:
Obrigações Acessórias
EMENTA:
NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAÇÃO "BACK TO BACK". Não há
obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda
realizadas no exterior, em que não há a transferência física das mercadorias
para o território brasileiro.
No entanto, são
indispensáveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de
Compra e Venda, Fatura Comercial e Conhecimento de Embarque, necessários para o
reconhecimento legal, fiscal e contábil destas transações.
Incidência de IPI.
Também não há na
legislação do IPI procedimento relativamente a estas operações. Cabe observar
que deve ser aplicado a “Não Incidência”
do IPI considerando que o fato gerador ocorre no exterior. (RIPI/2010 art. 35)
O RIPI/2010 no art.
35 normatiza:
I - o desembaraço aduaneiro de
produto de procedência estrangeira; ou
II - a saída de produto do
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Parágrafo único. Para efeito
do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço
aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio
ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese
de mercadoria sob regime suspensivo de tributação.
PIS/COFINS.
As exportações de
produtos e serviços estão na não-incidência de PIS/COFINS. No entanto, na
operação back to back não temos a
exportação de um produto, pois o mesmo não circula/transita fisicamente pelo
Brasil. (Lei nº 10.637/2002 art. 1º §2º e art. 5º Incisos I
e II e Lei nº 10.833/2003 art. 1º §2º e art. 6º Incisos I e II)
A RFB no Processo de
Consulta nº 323/08 da 8ª Região Fiscal da SRRF decidiu:
A
receita decorrente de operação back to back, isto é, a compra e venda de
produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no
Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro,
não caracteriza operação de exportação e, por conseguinte, não está abrangida
pela não-incidência da Cofins prevista no art. 6º da Lei nº 10.833, de 2003.
OPERAÇÃO BACK TO BACK. Incidência PIS/COFINS. Base de
cálculo.
A base de cálculo
corresponde ao total das receitas auferidas; sendo assim, o cálculo destas
contribuições em operações de back to
back corresponde ao valor da fatura comercial emitida pelo adquirente do
produto, domiciliado no exterior.
Como a base de
cálculo do PIS/COFINS é a receita bruta e sendo as receitas de vendas de back to bakc não serem consideradas
“exportação”, haverá incidência de PIS/COFINS segundo meu entendimento.
Desta forma entendo
que, na PJ tributada pelo critério do lucro real incide PIS 1,65% e COFINS
7,6%; na PJ tributada pelo critério do lucro presumido incide PIS 0,65% e
COFINS 3,0%.
IR/CSLL.
Na PJ tributada pelo
regime do lucro real, o IR/CSLL incidirão sobre a diferença entre o preço de
venda e o preço de compra praticado, ou seja, o lucro da operação.
Agora, sendo a PJ
tributada pelo critério do regime do lucro presumido, o IR/CSLL terão como base
de cálculo a receita gerada sobre o preço de venda praticado para o cliente.
II – Imposto de Importação e IE – Imposto de Exportação.
Não há incidência de II
e IE nas operações de back to back
tendo em vista não ter ocorrido o fato gerador que é a entrada e/ou saída
destes produtos no território nacional. (CTN art.19 e art. 23)
TRATAMENTO CONTÁBIL - Procedimentos.
Considerando por
ainda não existir uma forma de contabilizar as operações back to back credits definida através das normas internacionais de
contabilidade (CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis), sugiro os seguintes
procedimentos no exercício a seguir:
Operação:
Pela compra da importação (US$ 200.000,00 x câmbio R$ 5,00 = R$ 1.000.000,00
|
||
Débito
|
DRE, Custo dos
Produtos e Mercadorias Vendidas, Grupo Despesas de Produção, conta: Despesas
c/Operação Back to Back Importação
|
1.000.000,00
|
Crédito
|
PC, Fornecedores,
conta: Operação Back to Back a Pagar
|
1.000.000,00
|
Pela contratação da
importação conforme Fatura Comercial
|
Operação:
Pela revenda {[US$ 200.000,00 x Mark up 20%] x R$ 5,00} = R$ 1.200.000,00
|
||
Débito
|
AC, Clientes no
Exterior, conta: Créditos Back to Back Exportação
|
1.200.000,00
|
Crédito
|
DRE, Receita Bruta
Operacional, conta: Receitas Operações Back to Back Exterior
|
1.200.000,00
|
|
Operação:
IMPORTAÇÃO - Variação cambial na data do pagamento – Câmbio R$ 5,10 {[UD$
200.000,00 x R$ 5,00] – x 5,10} = R$ 20.000,00
|
||
Débito
|
DRE, Despesas
Financeiras, conta: Variação Cambial Back to Back Passiva
|
20.000,00
|
Crédito
|
PC, Fornecedores,
conta: Operação Back to Back a Pagar
|
20.000,00
|
Pela variação
cambial da importação.
|
Operação:
Pagamento da importação [UD$ 200.000,00 x câmbio R$ 5,10] = R$ 1.020.000,00
|
||
Débito
|
PC, Fornecedores,
conta: Operação Back to Back a Pagar
|
1.020.000,00
|
Crédito
|
AC, Disponibilidades,
Bancos c/Movimento conta: Banco ABC S.A.
|
1.020.000,00
|
Pela liquidação
cambial da importação
|
Operação:
EXPORTAÇÃO – Variação cambial na data do recebimento – Câmbio R$ 5,15 {[US$
240.000,00 x câmbio R$ 5,00]- x R$ 5,15} = 36.000,00
|
||
Débito
|
AC, Clientes no
Exterior, conta: Créditos Back to Back Exportação
|
36.000,00
|
Crédito
|
DRE, Receitas
Financeiras, conta: Variação Cambial Back to Back Ativa
|
36.000,00
|
Pela variação
cambial da exportação
|
Operação:
EXPORTAÇÃO – Recebimento [UD$ 240.000,00 x câmbio R$ 5,15] = 1.236.000,00
|
||
Débito
|
AC, Disponibilidades,
Bancos c/Movimento conta: Banco ABC S.A.
|
1.236.000,00
|
Crédito
|
AC, Clientes no
Exterior, conta: Créditos Back to Back Exportação
|
1.236.000,00
|
Pelo recebimento do
câmbio exportação
|
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