Arrendamento Mercantil Financeiro. Apontamentos. TRANSIÇÃO
1) A Mudança da Lei das S/A.
Lei no. 6.404/1976 - Ativo:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: ...
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens (redação dada pela Lei no. 11.638/2007).
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não-circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 (redação dada pela Lei no. 11.941/2009).
2) O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC.
Pronunciamento Técnico CPC no. 06 - Definições:
Item 4. A seguir alguns termos que são utilizados neste Pronunciamento, com os significados especificados:
Início do arrendamento mercantil é a mais antiga entre a data do acordo de arrendamento mercantil e a data de um compromisso assumido pelas partes quanto às principais disposições do arrendamento mercantil.
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado ou transferido, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem transação compulsória.
Vida econômica é:
(a) o período durante o qual se espera que um ativo seja economicamente utilizável por um ou mais usuários; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que um ou mais usuários esperam obter do ativo.
Vida útil é o período remanescente estimado, a partir do começo do prazo do arrendamento mercantil, sem limitação pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o qual se espera que os benefícios econômicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade.
Investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma:
(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual não garantido atribuído ao arrendador.
Investimento líquido no arrendamento mercantil é o investimento bruto no arrendamento mercantil descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil.
Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil é a taxa de desconto que, no início do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente agregado:
a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e
b) do valor residual não garantido seja igual à soma (i) do valor justo do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.
Arrendamento Mercantil nas Demonstrações Contábeis do Arrendatário. Reconhecimento Inicial.
Item 20. No começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil.
Item 21. As transações e outros eventos são contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade financeira e não meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de arrendamento mercantil seja a de que o arrendatário possa não adquirir a propriedade legal do ativo arrendado, no caso dos arrendamentos mercantis financeiros, a substância e a realidade financeira são as de que o arrendatário adquira os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado durante a maior parte da sua vida econômica em troca da celebração de obrigação de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima, no início do arrendamento mercantil, do valor justo do ativo e do respectivo encargo financeiro.
Item 22. Se tais transações de arrendamento mercantil não forem refletidas no balanço do arrendatário, os recursos econômicos e o nível de obrigações de uma entidade estão registrados a menor, distorcendo dessa forma os índices financeiros.
Portanto, é apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do arrendatário não só como ativo, mas também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil.
No começo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos futuros pagamentos do arrendamento mercantil são reconhecidos no balanço pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário que sejam adicionados à quantia reconhecida como ativo.
Item 23. Não é adequado que os passivos originados da contabilização de ativos arrendados sejam apresentados nas demonstrações contábeis como dedução dos ativos arrendados. Se os passivos forem apresentados no balanço patrimonial classificados como passivos correntes e não correntes, a mesma classificação deve ser feita para os passivos do arrendamento mercantil.
Item 24. Custos diretos iniciais são freqüentemente incorridos em relação às atividades específicas de arrendamento mercantil. Tais custos, como os de negociação e os de garantia de acordos de arrendamento mercantil, se identificados como diretamente atribuíveis às atividades executadas pelo arrendatário, são adicionados ao ativo.
Pronunciamento Técnico CPC no. 13 - Arrendamento Mercantil Financeiro – Na data da Transição
Item 19. A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, os riscos e o controle desses bens.
Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que não são de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e benefícios são por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transição e que apresentarem as características de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essência econômica, considerados os fatos e as circunstâncias existentes nessa data, a entidade arrendatária, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:
(a) registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calculada desde a data do contrato até a data da transição;
(b) registrar, em conta específica, a obrigação por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na data da transição; e
(c) registrar a diferença apurada em (a) e (b) acima, líquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição;
(d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário anteriormente reconhecidos no resultado do período não podem ser incorporados ao valor do ativo no balanço patrimonial na data de transição.
A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:
(a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciação acumulada, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição; e
(b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizável (contas a receber), contra lucros ou prejuízos acumulados, pelo valor presente das contraprestações em aberto na data de transição.
3) Os Procedimentos: Arrendamento Mercantil Financeiro.
a) Anterior à mudança da Lei das S/A:
CONTABILIZAÇÃO PELA LEI No. 6.099/1974 – LEASING FINANCEIRO
1. Pelo pagamento do leasing mensal (principal + juros):
D – DRE, Despesas c/Leasing Financeiro
C – AC, Bancos c/Movimento
2. Pelo lançamento do valor residual pago no mês (residual da compra):
D – IMOBILIZADO, Imobilização em Andamento de Leasing
C – AC, Bancos c/Movimento
3. No final do contrato, com a opção de compra, fazer a transferência dos valores registrados na conta transitória para conta definitiva do bem:
D – IMOBILIZADO, Máquinas e Equipamentos
C – IMOBILIZADO, Imobilização em Andamento de Leasing
4. Após a transferência do bem para conta definitiva, depreciar pelo critério de bem adquirido usado (despesa dedutível):
D – DRE, Despesas c/Depreciação
C – IMOBILIZADO, Depreciação Acumulada
b) Após a mudança da Lei das S/A:
CONTABILIZAÇÃO PELOS NOVOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
1. Pelo pagamento do leasing mensal (principal):
D – ATIVO NÃO CIRCULANTE
IMOBILIZADO LEASING FINANCEIRO
Máquinas e Equipamentos
C – PASSIVO CIRCULANTE
Financiamento Leasing Financeiro
C – PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Financiamento Leasing Financeiro
2. Pela depreciação mensal (despesa não dedutível):
D – DRE, Despesa c/Depreciação Leasing Financeiro
C – IMOBILIZADO, Depreciação Acumulada Leasing Financeiro
3. Encargos financeiros a apropriar:
D – PASSIVO CIRCULANTE
Encargos de Leasing Financeiro (conta redutora)
D – PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Encargos de Leasing Financeiro (conta redutora)
C – PASSIVO CIRCULANTE
Financiamento Leasing Financeiro
C – PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Financiamento Leasing Financeiro
4. Apropriação do encargo financeiro mensal:
D – DRE, Despesas Financeiras
C – PASSIVO CIRCULANTE
Encargos de Leasing Financeiro (conta redutora)
4) Os Procedimentos: Arrendamento Mercantil Operacional.
Pelo pagamento e contabilização do leasing mensal (principal + juros)
D – DRE, Despesas c/Leasing Operacional
C – AC, Bancos c/Movimento
NOTA: A legislação, via de regra, não foi alterada para os procedimentos do arrendamento mercantil operacional.
5) Os Procedimentos de transição: LEASING FINANCEIRO.
Contabilização normal do ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO a partir de 01/01/2010
Exercício:
Valor financiado: R$ 36.000,00 a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e sucessivas.
Nota Fiscal de remessa do bem arrendado: R$ 36.000,00 + Encargos financeiros R$ 9.000,00 + Valor residual R$ 5.000,00 = Total R$ 50.000,00 + custos iniciais do leasing R$ 850,00.
Contabilização do valor do bem imobilizado R$ 36.000,00
D – ANC, IMOBILIZADO
Máquinas e Equipamentos Leasing Financeiro R$ 36.000,00
C – PC, Financiamento Leasing (curto prazo) R$ 12.000,00
C – PNC, Financiamento Leasing (longo prazo) R$ 24.000,00
Custos iniciais do Leasing Financeiro:
D – DRE, Despesas de Arrendamento Financeiro R$ 850,00
C – AC, Bancos c/Movimento R$ 850,00
Contabilização dos encargos financeiros: R$ 9.000,00
D – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 3.000,00
D – PNC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 6.000,00
C – PC, Custos Financiamento Leasing R$ 3.000,00
C – PNC, Custos Financiamento Leasing R$ 6.000,00
Contabilização do encargo do valor residual R$ 5.000,00
D – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 1.666,67
D – PNC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 3.333,33
C – PC, Custos Financiamento Leasing R$ 1.666,67
C – PNC, Custos Financiamento Leasing R$ 3.333,33
Apropriação do encargo financeiro e residual, mensal:
(R$ 9.000,00 : 36 = R$ 250,00; R$ 5.000,00 : 36 = 138,89)
D – DRE, Despesas Financeiras
C – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 250,00
C – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora) R$ 138,89
Contabilização mensal da depreciação do bem arrendado (R$ 36.000,00 x 10% a.a.)
D – DRE, Despesas c/Depreciação R$ 300,00(*)
C – ANC, IMOBILIZADO, Depreciação Acumulada
Máquinas e Equipamentos Leasing Financeiro R$ 300,00
(*) A depreciação não é dedutível por não ter previsão legal sobre leasing financeiro e o bem estar em nome do arrendador.
Em minha opinião a depreciação deveria ser dedutível na arrendatária por justiça tributária, e o arrendador não deve ter o direito efetuar depreciação.
Contabilização da TRANSIÇÃO em 01/01/2010 de ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO abertos em 31/12/2009
Procedimentos:
Apurar todos os contratos de LEASING FINANCEIRO vigente na data de transição em 01/01/2010 pelo seu valor justo ou pelo valor presente dos pagamentos do arrendamento mercantil financeiro.
Definição de valor:
a) Valor da NF do arrendador: É o valor do bem constante na NF de remessa do arrendador.
b) Valor justo: É o valor pelo qual o leasing financeiro pode ser negociado com terceiros; ou,
c) Valor presente: É o valor da data original da transação ajustado a valor presente pela taxa pactuada no contrato de arrendamento para o dia 01/01/2010; ou,
Contabilização:
1) Apurados os valores do LEASING FINANCEIRO, contabilizar entre as seguintes opções:
Valor da NF do arrendador, pelo valor justo ou pelo valor presente, mantendo uniformidade de opção para todos os contratos de leasing. Lançamento:
D – IMOBILIZADO
Máquinas e Equipamentos Leasing Financeiro
C – PL, Lucros ou Prejuízos Acumulados (*)
C – PC, Financiamento Leasing Financeiro (curto prazo)
C – PNC, Financiamento Leasing Financeiro (longo prazo)
(*) A contrapartida dos pagamentos do leasing feitos até 31/12/2009 deverão ser registrados em conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e o valor a pagar que remanescer deverá ser classificado em conta de Passivos Curto e Longo Prazos.
Nota: Os custos iniciais do leasing financeiro reconhecidos no resultado não podem ser incorporados ao valor do bem na data de transição.
2) Depreciação Acumulada Ajustada. Apurar a depreciação do bem a partir do início do arrendamento mercantil até a data de transição pelas taxas normais de depreciação, registrando:
D – PL, Lucros ou Prejuízos Acumulados
C – IMOBILIZADO, Depreciação Acumulada
Máquinas e Equipamentos Leasing Financeiro
3) Depreciação normal a partir de 01/01/2010. Aplicar as taxas normais de depreciação conforme demais itens do imobilizado, registrando:
D – DRE, Despesas c/Depreciação (*)
C – ANC, IMOBILIZADO, Depreciação Acumulada
Máquinas e Equipamentos Leasing Financeiro
(*) Não há previsão legal para a dedutibilidade da depreciação sobre bens objeto de “leasing financeiro” tendo em vista que o bem está em nome do arrendador; e é prudente aguardar manifestação da RFB – até lá estas despesas são indedutíveis para fins de IR/CSLL.
Em minha opinião a depreciação deverá ser dedutível na arrendatária por justiça tributária, bem como o arrendador não deve ter o direito efetuar depreciação.
4) Para as empresas tributadas pelo critério do Lucro Real, reconhecer os efeitos tributários do IR/CSLL desde que haja, para os ajustes efeitos na data de transição agora reconhecidos na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL) tais como:
. A contrapartida dos pagamentos de leasing registrados nos resultados (DRE);
. Idem, da depreciação ajustada;
. Demais ajustes se houverem:
D – AC, Impostos Transitórios IR/CSLL (RTT)
C – PL, Lucros ou Prejuízos Acumulados
Nota: Entendo que o procedimento acima se aplica apenas às empresas que tenham ou sejam obrigadas a optar pelo RTT – Regime de Tributação Transitório da Lei no. 11.941/2009.
5) Registros dos encargos financeiros remanescentes:
D – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora)
D – PNC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora)
C – PC, Custos Financiamento Leasing
C – PNC, Custos Financiamento Leasing
6) Contabilização/apropriação do encargo do valor residual remanescente:
D – DRE, Despesas Financeiras
C – PC, Encargos Financeiros a Apropriar Leasing (conta redutora)